2017年注册会计师《会计》重点难点解析(三)

　　【摘要】2017年注册会计师正在备考中，不少考生打算报考注册会计师考试，那么备考中会计科目哪些是重难点呢?环球网校小编根据考生关心的话题特整理并发布“2017年注册会计师《会计》重点难点解析(三)”，希望环球网校注册会计师频道对考生有所帮助，仅供参考。

　　第二章金融资产

　　金融资产(见表)

　　【例题·单选题】B公司于2010年3月20日，购买甲公司股票150万股，成交价格每股9元，作为可供出售金融资产;购买该股票另支付手续费等22.5万元。5月20日，甲公司每10股派3.75元的现金股利。6月30日该股票市价为每股8.25元，2010年12月30日每股7元，预计还将持续下跌。2010年持有该可供出售金融资产影响损益的金额为()。

　　A.-266.25万元B.52.5万元C.-18.75万元D.3.75万元

　　【答案】A

　　【解析】2010年持有该可供出售金融资产影响损益的金额=150×3.75/10(2010年确认的现金股利的金额，计入到投资收益中)-[(150×9+22.5)-150×7](确认的资产减值损失的金额)=-266.25(万元)

　　第四章长期股权投资第二十五章企业合并第二十六章合并报表

　　一、同一控制下企业合并的处理

　　1.长期股权投资的初始投资成本=合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额。

　　2.初始投资成本与支付合并对价差额应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

　　3.在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润：

　　(1)确认企业合并形成的长期股投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中：借：资本公积【合并方资本公积(资 本溢价或股本溢价)×母公司%】贷：盈余公积【被合并方盈余公积×母公司%】未分配利润【被合并方未分配利润×母公司%】

　　(2)确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分。(略)

　　二、非同一控制下企业合并的处理

　　1.企业合并成本=支付的现金或非现金资产的公允价值+发行或承担债务的公允价值+发行的权益性证券的公允价值。

　　2.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额，前者大于后者确认为商誉，反之，确认为当期损益。

　　合并商誉=合并成本-取得子公司可辨认净资产的公允价值(即考虑所得税后)×母公司%3.购买日合并资产负债表中的调整、抵消分录。

　　三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资初始投资成本=实际支付的购买价款或公允价值+直接相关的费用、税金。

　　四、年末合并财务报表相关的调整分录、抵消分录

　　1.对子公司的个别财务报表进行调整(调整分录)非同一控制下企业合并中取得的子公司将子公司账面价值调整为公允价值借：存货固定资产无形资产递延所得税资产贷：应收账款预计负债递延所得税负债资本公积借：营业成本【存货已对外销售】应收账款管理费用【补提折旧摊销】预计负债贷：存货资产减值损失【应收款收回并核销】固定资产无形资产 营业外支出【已判决败诉冲减子公司确认的营业外支出】借：递延所得税负债贷：递延所得税资产所得税费用

　　2.按照权益法调整长期股权投资的账面价值(略)

　　3.长期股权投资与子公司所有者权益的抵消分录借：股本【子公司期末数】资本公积【子公司：期初数+评估增值+本期增减】其他综合收益【子公司：期初数+本期增减】盈余公积【子公司：期初数+提取盈余公积】年末未分配利润【子公司：期初数+调整后净利润-提取盈余公积-分配股利】 商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司持续计算的可辨认净资产公允价值份额】贷：长期股权投资【调整后的母公司金额即权益法的账面价值】少数股东权益

　　4.投资收益与利润分配抵消分录借：投资收益【子公司调整后的净利润×母公司持股比例】少数股东损益【子公司调整后的净利润×少数股东持股比例】年初未分配利润【子公司】贷：提取盈余公积【子公司本期计提的金额】向股东分配利润【子公司本期分配的股利】年末未分配利润【从上笔抵消分录抄过来的金额】
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　　5.未实现内部销售利润的抵消、内部债权债务的抵消

　　(1)存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵消

　　①期末抵消未实现内部销售利润借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】贷：营业成本【倒挤】存货【期末内部购销形成的存货价值×销售企业的毛利率】借：少数股东权益贷：少数股东损益

　　②确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用 借：少数股东损益贷：少数股东权益

　　③内部应收账款抵消时借：应付账款【含税金额】贷：应收账款

　　④内部应收账款计提的坏账准备抵消时借：应收账款—— —坏账准备贷：资产减值损失

　　⑤内部计提坏账准备涉及递延所得税资产抵消时借：所得税费用贷：递延所得税资产

　　(2)固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵消

　　①将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵消借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】贷：营业成本【内部销售企业的成本】固定资产—— —原价【内部购进企业多计的原价】借：少数股东权益贷：少数股东损益

　　②将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵消借：固定资产—— —累计折旧贷：管理费用借：少数股东损益 贷：少数股东权益

　　③确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用借：少数股东损益贷：少数股东权益

　　【例题·单选题】甲公司是乙公司的母公司。2014年，甲公司向乙公司出售一批存货，其成本为400万元，售价为500万元，乙公司取得后作为库存商品核算，当年乙公司出售了20%，期末该存货的可变现净值为330万元，乙公司对此确认了存货跌价准备，甲公司合并报表中编制调整抵消分录对存货跌价准备的影响是()。

　　A.0万元B.-70万元C.70万元D.-60万元

　　【答案】B

　　【解析】期末，子公司个别报表中剩余存货的成本=500×80%=400(万元)，剩余存货的可变现净值为330万元，所以从个别报表的角度考虑，应确认的存货跌价准备=400-330=70(万元);从合并报表的角度考虑，存货的成本=400×(1-20%)=320(万元)，剩余存货的可变现净值为330万元，成本小于可变现净值，所以从合并报表的角度考虑，该批存货没有发生减值。

　　因此，从合并报表的角度考虑，需要冲回个别报表中确认的存货跌价准备70万元，对合并报表存货的影响为-70万元。
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